一、强化企业关联方交易审计的必要性
企业集团为了在市场活动中取得竟争和战略优势，以及达到扩大生产经营规模或控制其他企业的目的，往往会通过一定的途径取得其他企业的权益，组成子公司，或通过资金融通、技术合作、共同开拓市场、销一体化等渠道进行合作经营或合资经营。因而形成母子公司间，或受同一母公司控制的多家子公司之间，以及参与合作或合营的各方之间等关联关系。对关联关系的界定，会计准则中的关联方关系强调的是一方对另一方财务和经营决策权的控制与重大影响的关系，它首先突出的是企业权力构架中的核心——财务管理权。[1]在企业集团关联方交易中，由于一方能够对交易的另一方的财务和生产经营决策实施控制或施加重大影响，因而此种交易往往是建立在非公平合理的基础上的。
国内外理论界普遍认为关联交易的性质是一种中性的经济范畴，是一种合法的商业交易行为，它既不是纯粹的市场交易，也不属于企业内部交易。与一般的市场行为一样，关联交易受到法律的保护，没有哪个国家的现行法律规定不允许进行关联交易。但它又有别于一般市场交易的交易行为，其特殊性在于交易过程缺乏公平-竞争的市场环境以及交易主体之间存在某种程度的、甚至是相当复杂的关联方关系。在不存在关联方关系的情况下，交易双方往往会从各自的利益出发，一般不会轻易接受不利于自身的交易条款，这种交易是交易双方在相互了解、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易，是一种公平、公允的交易。而关联交易由于缺乏公平竞争的市场环境，关联方之间为了达到某种特定目的，可能不按照公平的市场竞争规则，而是运用手中的控制权或重大影响力，使交易建立在非公允交易的基础上。关联交易的客观性与不可避免性并不代表其具有当然的公平性与合法性。相反，此种违反市场交易竞争条件的所谓“交易”是可能滋生不公平交易、欺诈行为和掠夺的。因此关联交易既为各国法律所认可，同时又受到各国法律的严格限制。
企业集团关联方之间往往存在着控制与被控制关系，或者一方能对另一方施加重大影响。企业集团关联交易的交易主体之间存在的控制因素，往往使从属公司在经济上部分或全部丧失了自主性。企业集团滥用控制权导致从属企业在经济上丧失独立性与公司法上完整地承认企业是独立的法律主体形成严重的冲突。企业集团关联交易主要包括购买或销售商品、购买或销售商品以外的其他资产、提供或接受劳务、、租赁、提供资金、担保和抵押、管理方面的合同、研究或开发项目的转移、许可协议和关键管理人员报酬等。企业集团间存在关联关系的企业进行交易时，它与市场经济的公平竞争原则不完全吻合，在保障大股东权益的同时，造成对少数股东权益的侵犯。由于企业集团相关联的经济业务渗入，其动机很可能不同于正常的营业关系，从而加大了审计人员的审计风险。因此，在企业集团财务会计报表审计中，加强对关联方交易的审计是规避审计风险的重要方面。
二、企业集团关联方交易审计风险分析
审计风险有狭义和广义之分，前者一般是指审计者所承担的法律责任以及遭受损失的可能性；后者是指审计者因审计风险而可能遭受的损失。[2]审计风险控制的水平直接关系到审计质量的高低，而审计质量的高低又关系到审计成败。审计风险贯穿于审计过程的始终，有什么样的审计活动就会有与此相适应的审计风险。企业集团关联方交易审计风险，是指在对企业集团的关联交易事项进行审计时，审计人员未能察觉出对财务报告具有重大影响的关联方及其交易的披露存在重大的错报漏报，从而导致发表不恰当审计意见的可能性。审计风险表现在固有风险、控制风险和检查风险上。
对企业集团审计过程中的固有风险是审计人员可以通过获取相关的信息来评价企业集团经营过程中所固有的风险，确定其对终极审计风险的影响。其性质主要表现为固有风险的高低取决于会计报表对于业务处理中的错误和舞弊的敏感程度，并受企业集团外部经营环境的间接影响；其产生与企业集团有关，而与审计者无关。在缺乏法律监管和机制监管的情况下，企业集团与其关联方往往扭曲交易条件，以转移利润或谋求某些不正当的个人或小集团利益，从而导致非公允关联交易的发生，危害企业的独立性和资产的完整性，侵害企业和中小股东的合法权益。由于企业集团关联方存在着控制与被控制，影响与被影响的合法关系，不公平的关联方交易是在这种合法关系保护之下进行的，因而给审计者的风险评估带来很大的难度。此外，我国目前的法律和法规对关联方交易的规范不尽完善，监督惩处的力度不够，使得企业集团利用关联方交易的造假成本不高，进一步增加了企业集团关联方交易审计的固有风险。
企业集团关联方交易审计的控制风险是指企业集团对关联方交易的揭示和披露中存在着重大的错报、漏报而未能被内部控制程序及时防止和发现的风险。对于企业集团关联方交易审计的控制风险，审计者只能评估其水平而不能影响或降低它的大小。由于内部控制制度不能完全防止或发现所有错弊，因此控制风险不可能为零，它必然会影响最终的审计风险。由于局部利益的驱使，出现关联方交易存在相互之间转移收入和费用的行为，并利用价格调节利润，使资金使用不遵循有偿原则进行等现象。[3]在我国现阶段，股权结构不合理、企业集团内部治理结构不完善等现状的客观存在，易造成企业集团的内部控制系统难以有效制止非公允关联交易的发生，从而影响企业集团关联交易审计的控制风险水平。企业集团董事和控股股东的法律义务和责任不明确，相关民事赔偿责任的规定和诉讼机制的不完善，都可能造成在控股股东及董事层面的关联交易内部控制系统变得十分薄弱，关联交易审计的控制风险相应加大。
企业集团关联方交易审计的检查风险是指企业集团关联方交易的揭示和披露存在重大错报、漏报而未被审计者的实质性测试发现的可能性，是审计风险要素中唯一可以通过审计者进行控制和管理的风险要素。企业集团关联方交易审计的检查风险主要包括两个方面:一是识别企业集团关联方交易的检查风险，即审计人员是否能识别存在显失公允的关联方交易的风险；二是披露企业集团关联方交易的检查风险，即审计者在确定企业集团是否按会计准则的要求对关联方交易进行处理和披露过程中的检查风险。由于企业集团关联方交易审计存在着较高的固有风险和控制风险，要求审计者必须实施更多实质性测试，搜集更充分适当的证据来降低检查风险。我国关于关联交易的会计准则还很不完善，审计准则中原则性条款过多，缺乏与会计准则相配套的审计操作规程，企业集团关联交易审计的检查风险难以控制。由于我国的企业集团中关联方交易的形式多样，涉及面广，加之现有审计准则还有很多需要完善的地方，社会各方对企业集团关联方交易审计容易产生偏差，都给审计证据的搜集带来了困难，增大了审计者降低检查风险的难度。三、防范企业集团关联方交易审计风险的途径
（一）进一步健全企业集团关联方交易的法规政策
企业集团关联交易控制制度是世界各国法中正在发展完善的重要内容。这一制度主要涉及到公司法规则的完善与体系化，但同时也涉及到合同法、税法、反垄断法、刑法和贸易管制法等各部门法规则的完善。我国目前的公司法和相关规章对于诚信义务的规定存在两方面的缺陷。其一，现有法规试图以简单的行为列举方式和消极义务方式取代诚信义务的概括性条款内容和抽象调整作用，基本上没有考虑到关联企业行为的特殊性，这在司法实践中将很难回答不公平关联交易是否构成“侵占公司财产”行为的问题。其二，现有法规仅仅将诚信义务赋予公司的董事、监事和经理，忽视了控股股东、实际控制人和其他各种形式的控制权人其实也应负有此类义务。因此，扩展我国公司法中关于诚信义务的内容以及其义务人范围是十分必要的。信息披露制度对于企业的各种欺诈行为，特别是对于关联企业的不正当关联交易行为具有重要的控制作用。在充分明确企业集团负有设立文件、章程文件、高管人员身份文件、股东名册、企业集团会计文件等文件持续置备义务的基础上，将关联方及其交易信息的披露扩展到其中。关联交易行为的信息披露应在关联交易协商确定后、实施前，由公司授权执行人依照企业章程规定的决策权限向董事会或股东会报告说明该交易之内容、交易合同条件、交易之性质等内容，并报请批准。在关联交易经授权批准后，合同签署与履行情况的信息披露应说明交易之内容、交易之条件、交易之性质、交易之公平性、交易之批准与履行情况。为了抑制关联企业行为中包含的严重违反合同法原则的危险因素。我国合同法有必要按照现代合同主体形态特征进行修改补充，凡未按照信息披露原则和程序公平原则使关联交易协议交由企业集团非关联股东或董事判断和推断者，凡控制权人试图以隐秘方式、滥用控制力方式或者实际上的强制方式使此等关联交易协议得以不公平地签署和履行者，均属于违反自愿公平原则的合同，受该等关联交易协议履行效果损害的当事人应当享有撤约请求权。
（二）不断完善企业集团内部治理结构
加强企业集团内部治理，是规范企业集团关联方交易的基础，也是现代企业制度的必然要求。我国的企业集团政企不分的现象依然存在，其治理机制普遍存在问题。例如董事会、监事会独立性不强，债权人对企业实施的监控作用较小，关键人具有无所不管的控制权等。为了克服我国企业集团内部控制权过于集中，董事会和管理层成员的过度重合，所有权、经营权和控制权混乱不清的状况，可以将控制权从所有权和经营权中分离出来，建立起内部制衡机制，董事会行使决策权、管理层行使执行权、单独成立审计委员会行使控制权。其中内部控制权应包括内部审计权、聘任和解聘注册会计师、设计内部控制制度、对董事会决策的质疑等权力。为了克服现行公司法存在的不足，有必要对于企业集团的章程内容做出规范，设立重大关联交易股东大会批准制度、关联股东回避表决制度。
（三）提高审计者的素质，确保审计独立性
加强对审计人员的业务培训，提高审计人员的素质是防范审计风险的重要基础。审计部门应对审计人员进行后续教育.包括常规审计技术和专业素质的培训和审计经验的传授，培养审计人员良好的审计风险意识，提高其在繁杂的企业审计中灵活、有效地控制各种风险诱发的能力，正确地对待来自各方面的干扰和压力。加强职业道德教育，使审计人员牢固树立廉洁自律意识和敬业精神，恪守审计规范，达到遏制审计风险的目的。独立性是审计的基本特征之一，同时也是保证审计工作客观、公正的基础和避免审计风险的根本前提。为确保审计的独立性，审计部门应建立主审会计师定期轮换制度.在主审会计师外，建立起由资深的审计员或其他人员担任的独立复核会计师制度，尽量地避免来自企业集团等方面的干预。要进一步实施同业互查制度，采用同行介入检查的方法来保障审计的独立性。[4]
论文关键词：关联企业关联交易企业审计审计风险
论文摘要：如何正确认识企业集团审计风险形成的原因及其危害，采取有效措施防范和控制审计风险，是当前审计理论和实务中亟待研究的一项重要课题。本文从企业集团关联交易审计风险分析入手，阐述了加强企业集团关联交易审计的重要性，以及在企业集团审计中关联交易审计风险的成因，并提出了相应的对策。
随着我国社会主义市场经济的不断发展，企业经营逐步由过去的产品经营向资本经营转化。在这样的背景下，许多企业通过收购兼并、参股、控股、重组等形式成长为企业集团，快速扩展其经营规模和经营领域，提高抗御风险的能力。然而，企业集团的形成带来的一个副产品是产生了大量的关联交易。企业集团关联方通过明确产供销关系，可以优化内部资源配置、提高资产盈利的能力，降低交易成本，提高资金营运效率。但是，企业集团关联交易毕竟是关联方之间的交易，受利益的驱动，在交易中难免存在不公平的内幕交易。由于企业集团关联方关系及其交易的存在，并且关联方交易往往隐藏很深，不易被准确识别，使得审计工作难度加大，审计风险不断增加。近年来，企业集团关联方交易的形式更加错综复杂，由此引发的审计风险已成为一个需要认真研究的问题。
文章为用户上传，仅供非商业浏览。发布者：Lomu，转转请注明出处： https://www.daogebangong.com/articles/detail/py0e3q04rmnl.html
支付宝扫一扫 
评论列表（196条）
测试